PROBLEMÁTICA CONTABLE Y FISCAL DE LAS SUBVENCIONES

¿Cómo se contabilizan las subvenciones?

            subvenciones de capital

            subvenciones a la explotación

¿cómo se tratan las subvenciones fiscalmente?

Normativa básica

 

¿Cómo se contabilizan las subvenciones?

Las subvenciones obtenidas pueden ser de dos clases desde el punto de vista contable:

o        Subvenciones de capital: Cantidades económicas reconocidas a favor de la empresa para su instalación, inicio de actividades, las inversiones en inmovilizado ó gastos de proyección plurianual, cuando no sean reintegrables, es decir no sujetas a devolución por el beneficiario

o        Subvenciones a la explotación. Cantidades económicas reconocidas a favor de la empresa que tienen por objeto asegurar una rentabilidad mínima ó compensar el déficit de explotación. Casos particulares de subvenciones a la explotación son los siguientes:

o        Subvenciones ligadas al número de unidades vendidas de un determinado bien ó servicio (billetes, entradas a espectáculos, etc.)

o        Subvenciones para determinados productos agroalimentarios.

o        Subvenciones al tipo de interés de préstamos concedidos por entidades financieras.

o        Subvenciones obtenidas por la contratación de determinados colectivos, por la creación de puestos de trabajo, etc.

Reconocimiento

Las subvenciones no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención.

Las subvenciones que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención.

Valoración

Las subvenciones de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención recibida en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

-        Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

-        Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

-        Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

-        Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Subvenciones de capital

En este caso, se trata de ingresos a distribuir en varios ejercicios:

·         Se contabilizan en el pasivo del balance en el momento de la concesión y una vez cumplidos los requisitos para su percepción, aún cuando no se hayan cobrado.

·         No se imputa como ingreso el importe concedido en el ejercicio en que se obtiene.

·         Se va imputando como ingreso en los ejercicios futuros en la misma medida que se utiliza (amortización) el elemento de inmovilizado adquirido con la ayuda de la subvención. En caso de que el elemento no sea amortizable se imputa como ingreso cierto en el ejercicio en que se transmita.

Cuando se conceden por la Administración Pública, el Plan General de Contabilidad establece el registro de este tipo de subvenciones en la subcuenta 130 “Subvenciones oficiales de capital”.

Se contabilizan abonando (anotación en el haber) por la subvención concedida a la empresa con cargo (anotación en el debe) a cuentas del subgrupo 47 “Administraciones Públicas” ó 57 “Tesorería”.

A este respecto, cuando el importe se ha concedido y se cumplen los requisitos para percibirla, pero aún no se ha cobrado, el cargo se hará a la cuenta 4708 “Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas”. Cuando se cobra y se efectúa por parte de la Administración el ingreso efectivo en la cuenta bancaria señalada por el beneficiario, se carga a la cuenta 572 “Banco e instituciones financieras c/c”

Se cargará al cierre del ejercicio, por la parte de subvención imputada como ingreso en el mismo, con abono a la cuenta 775 “Subvenciones de capital traspasadas a resultado del ejercicio”.*

Cuando son concedidas por empresas ó particulares, el Plan General de Contabilidad establece el registro de este tipo de subvenciones en la subcuenta 131 “Subvenciones de capital”.

Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 130 a excepción de la subcuenta que refleja el derecho adquirido por la empresa al serle concedida la subvención. En este caso ya no se trata de la subcuenta 4708, sino que se tratará de cuentas del subgrupo 440 “Deudores”.

 

Subvenciones a la explotación

Tienen una incidencia directa sobre los resultados empresariales (beneficios ó pérdidas) puesto que se contabilizan como ingreso, por la totalidad, en el ejercicio en que se reciben, formando parte de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como ingreso de explotación.

Cuando se conceden por la Administración Pública, el Plan General de Contabilidad establece el registro de este tipo de subvenciones en la subcuenta 740 “Subvenciones oficiales a la explotación”.

Se contabilizan abonando (anotación en el haber) por el importe de la subvención con cargo a cuentas de los subgrupos 47 “Administraciones Públicas” ó 57 “Tesorería”.

A este respecto, cuando el importe se ha concedido y se cumplen los requisitos para percibirla, pero aún no se ha cobrado, el cargo se hará a la cuenta 4708 “Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas”. Cuando se cobra y se efectúa por parte de la Administración el ingreso efectivo en la cuenta bancaria señalada por el beneficiario, se carga a la cuenta 572 “Banco e instituciones financieras c/c”

Se cargará al cierre del ejercicio por la regularización de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias a la hora de cerrar el ejercicio contable.

Cuando son concedidas por empresas ó particulares, el Plan General de Contabilidad establece el registro de este tipo de subvenciones en la subcuenta 741 “Otras subvenciones a la explotación”.

Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 740, a excepción de la subcuenta que refleja el derecho adquirido por la empresa al serle concedida la subvención. En este caso ya no se trata de la subcuenta 4708, sino que se tratará de cuentas del subgrupo 440 “Deudores”.

 

¿Cómo se tratan las subvenciones fiscalmente?

Imposición directa sobre la renta empresarial (IRPF e IS)

El impuesto de Sociedades es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal que grava la renta de las sociedades, mientras que Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un  impuesto directo y de naturaleza personal, que grava la renta disponible (la renta total menos el mínimo personal y familiar) de cada contribuyente.

La cuantía de éstos impuestos viene determinada por la Base Imponible, que servirá para cuantificar la obligación tributaria.

Con carácter general, a la hora de calcular la Base Imponible, las subvenciones recibidas por la empresa constituyen un ingreso computable a efectos del impuesto en la medida en que también lo son a efectos contables. No existe diferencia entre el criterio contable y el fiscal.

No obstante lo anterior, para el cálculo de la cuota líquida, las subvenciones recibidas para incentivar la realización de determinadas actividades (I+D+i, protección del medio ambiente, creación de empleo, etc.), minoran la deducción a la que tiene derecho la empresa por los costes en los que ha incurrido en dichas actividades.

Imposición indirecta (IVA) y subvenciones

En el marco de la actividad económica que realiza la empresa las transacciones de bienes y servicios son operaciones que dan lugar al nacimiento de obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que grava tres tipos de operaciones:

·         Las entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por empresarios y profesionales.

·         Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

·         Las importaciones de bienes.

Las empresas, a la hora de actuar como proveedores, entregan bienes y/o prestan servicios sujetos y no exentos del IVA, debiendo facturar una determinada cantidad incrementada por el valor del IVA que repercuten a sus clientes. Y también actúan como clientes, por sus compras de bienes ó servicios, soportando en las facturas que reciben, las cuotas de IVA correspondientes.

El empresario o profesional tendrá que ingresar en Hacienda la diferencia entre la cuota de IVA que ha soportado por la compra de bienes y servicios para su actividad, menos el IVA que halla repercutido a sus clientes, de este modo el efecto del Impuesto sobre el empresario es neutro.

El IVA soportado que se considera deducible para la liquidación del IVA es el resultado de aplicar lo que se conoce como la regla de la prorrata.

La prorrata general del IVA estaba afectada por el cobro de subvenciones al capital y a la explotación, sin embargo tras la sentencia del 6 de octubre del año 2005 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (DOCE 26/11/2005) que ha declarado que no son válidas las limitaciones en el derecho a deducir originadas por la percepción de subvenciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto las limitaciones en el derecho a deducir derivadas de la percepción de subvenciones han sido anuladas, con efectos retroactivos.

Por tanto:

·         La regla de prorrata del IVA no resulta aplicable por el mero hecho de recibir subvenciones. Es decir, una empresa que exclusivamente realice operaciones que le originen el derecho a deducir en dicho Impuesto (por ejemplo, operaciones sujetas y no exentas de IVA), no puede ser obligada a aplicar la regla de prorrata por el sólo hecho de percibir subvenciones (sean estas corrientes o de capital). El Tribunal declara que el segundo párrafo del artículo 102.uno de la Ley del IVA no es válido, por ser contrario al Derecho comunitario.

·         No es válida, por ser asimismo contraria a Derecho comunitario, la limitación en el derecho a deducir  contenida en el artículo 104.dos de la Ley del IVA, según el cual el IVA soportado por la adquisición de bienes de inversión no es deducible en la medida en que tal adquisición hubiese sido financiada con una subvención percibida a tal fin.

Lo anterior supone que las empresas que hubiesen aplicado las limitaciones en el derecho a deducir declaradas nulas podrán recuperar el importe del IVA que no hubiesen deducido por tal motivo, al menos, durante los últimos cuatro años.

 

Normativa Básica

·         Plan General de Contabilidad. B.O.E. nº 278 del  24 de noviembre de 2007.

·         Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, (B.O.E. 24-04-97) y sus modificaciones posteriores

·         Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

·         Real Decreto  1775/2004, de 30 de julio, (B.O.E. 04-08-2004)

·         Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

·         Sentencia del 6 de octubre del año 2005 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (DOCE 26/11/2005)

·         Resolución 2/2005 de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos  sobre la incidencia en el derecho a la deducción del IVA de la sentencia c-204/03  (B.O.E. 22/11/2005)

·         Instrucción 10/2005 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 30 de noviembre